Тест на обесценение активов МСБУ (IAS) 36
Impairment test

Оценочная компания

Стандарт МСБУ 36 «Обесценение активов»

Переход украинских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - IFRS «International Financial Reporting Standards") и международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ - IAS «International Accounting Standard») на этапе трансформации обусловил возникновение многих вопросов, касающихся применения того или иного международного стандарта и его «наложения» на реалии ведения бухгалтерского учета в Украине.

В первую очередь следует отметить, что классическое применение принципов МСФО в большинстве развитых стран мира основывается не на четких узких правилах, а опирается на профессиональные суждения и профессиональный уровень самих бухгалтеров (финансовых специалистов) предприятий. Главная задача внедрения МСФО и МСБУ - разработка правильной и обоснованной учетной политики, ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, позволит пользователям (в первую очередь Владельцам / Инвесторам бизнеса) понимать реальную картину процессов, происходящих на предприятии.

Попробуем проанализировать суть задач, которые ставит, МСБУ 36 «Обесценение активов» (IAS 36 - Impairment of Assets), исходя из принципов международных стандартов оценки, МСО (IVS - International Valuation Standards), европейских стандартов оценки, ЕСО (EVS - European Valuation Standards) и национальных стандартов оценки.

Главная цель этого стандарта - исключить факт возможного завышения балансовой стоимости внеоборотных активов (их фактического экономического обесценения, относительно стоимости, по которой они отражаются в балансе).

Это «возможное завышение» балансовой стоимости активов (далее по тексту «обесценения активов») может иметь место при условии более быстрого экономического обесценения внеоборотных активов, чем в рамках амортизации его первоначальной стоимости.

Так, согласно МСБУ 36 «Обесценение активов», актив не может фигурировать в финансовой отчетности в сумме, превышающей стоимость его (этого актива) возмещения. Если такая ситуация все же имеется - необходимо признать обесценение активов и провести уценку.

Логика здесь в следующем - «если балансовая стоимость актива не может быть возмещена предприятию в процессе использования этого актива, либо путем его продажи (реализации), то этот актив - экономически обесценен».

Что же такое стоимость возмещения актива, с учетом принципов МСФО, МСБУ и стандартов оценки (международных, европейских и национальных)?

Например, если Вы владеете определенным активом, соответственно, Вы можете его продать (получите его чистую стоимость реализации / стоимость ликвидации) продолжать использовать для своих операционных нужд (получите стоимость в использовании).
Ваше решение, что делать с конкретным активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае (логика здравого рационализма). В большинстве случаев стоимость (ценность) в использования актива превышает его чистую реализационную стоимость (справедливую стоимость за вычетом расходов на реализацию), поэтому выгоднее актив не продавать, а получать и в дальнейшем экономические выгоды, которые он генерирует.

Если же Вы не знаете, как наиболее эффективно использовать актив (например актив не профильный), а цена его продажи для Вас привлекательная, то лучше будет его продать тому, кто сумеет рационально и с максимальной экономической полезностью его использовать.

При любом решении по конкретному активу, стоимость, которую Вы получите - будет стоимостью его возмещения.

Стоимость возмещения актива (сумма ожидаемого возмещения актива) - это наибольшая из двух стоимостей:

  • справедливой (рыночной) стоимости актива за вычетом расходов на реализацию;
  • стоимости актива в использовании, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования этого актива. Если балансовая стоимость больше ожидаемого возмещения, то актив обесценился, соответственно вносятся корректировки в отчетность, если же наоборот, балансовая стоимость меньше ожидаемого возмещения - обесценивание отсутствует.

Как рассчитать оба варианта стоимости ожидаемого возмещения актива?

Определение справедливой (рыночной) стоимости актива за вычетом расходов на реализацию.

Определение справедливой рыночной стоимости (в т.ч. стоимости расходов на реализацию) - компетенция профессиональных оценщиков (проведение оценки для целей бухгалтерского учета является обязательным случаем проведения оценки с привлечением субъекта оценочной деятельности, в соответствии с требованиями статьи 7 «Закона об оценке имущества ... »).

В рамках определения стоимости возмещения активов, Вы должны получить от Оценщика отчет об установлении справедливой стоимости активов (отчет об оценке) с расчетом затрат на реализацию этих активов. Отчеты об оценке активов целесообразно заказывать в оценщиков отдельно по группам, исходя из субсчетов учета (например субсчет 103,104,105). По результатам переоценки предприятие видит состоялось ли обесценения активов и принимает решение отражать результаты переоценки по справедливой стоимости в балансе (рекомендуем отражать в любом случае, независимо от факта наличия / отсутствия обесценения).

 

Определение стоимости актива в использовании

Здесь важно идентифицировать денежный поток, который приходится на конкретный актив. В современных реалиях является малоосуществимой идентификация денежного потока, генерируемого каждым конкретным активом, поэтому активы в рамках этой процедуры объединяют в группы - единицы, генерирующие денежные потоки (ЕГДП). Например, у Вас предприятие, что имеет на балансе внеоборотные активы в виде объектов недвижимости, предназначенные для сдачи в аренду. Приведенная стоимость будущей арендной платы за минусом коммунальных и эксплуатационных затрат в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой недвижимости в будущем и будет стоимостью этих активов (недвижимости) в использовании. Ваша задача, независимо от структуры активов и области Вашей деятельности - распределить активы по типу формирования денежного потока (сформировать «наборы» ЕГДП), а затем путем дисконтирования получить текущую (приведенную) стоимость денежных потоков, генерируемых ЕГДП. Сравнение полученной стоимости с балансовой стоимостью активов, которые сформировали ЕГДП и является результатом теста на обесценение.

Достаточно часто звучит мысль «а у нас все активы вместе генерируют один денежный поток». Из практики, такое встречается крайне редко. Практически в каждого предприятия есть ряд активов, которые не используются, не задействованные в деятельности, а просто «числятся на балансе", не генерируя при этом никаких выгод, или есть ряд активов, которые реально формируют 80% денежного потока, имея при этом существенно меньшую не пропорционально долю в балансе.

Однако, если же подобные вещи действительно имеют место, то следует за ЕГДП рассматривать денежный поток предприятия в целом. В таком случае Вы должны оценить свое предприятие, как действующий бизнес в рамках доходного подхода в оценке с применением метода дисконтирования денежных потоков (самостоятельно или с привлечением профессиональных оценщиков) и сравнить полученную сумму стоимости Вашего предприятия / бизнеса с балансовой стоимостью его активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов (в понимание МСФО) - это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени.

Стандарт МСБУ 36 «Обесценение активов» (IAS 36 - Impairment of Assets) не требует проведения обоих расчетов (определение чистой стоимости реализации и стоимости в использовании) при тестировании на обесценение активов. Достаточно убедиться, что один из вариантов расчета показал отсутствие обесценения активов, поэтому здесь выбор варианта расчета при тестировании стоит за ответственными специалистами предприятия (бухгалтерия, аудит, финансовые специалисты).

Признаки обесценения активов в соответствии с базовыми рекомендациями международных стандартов

Признаки, при которых возникает необходимость проверки внеоборотных активов на обесценение в соответствии с МСБУ 36 «Обесценение активов» делятся на внутренние и внешние. Разграничения внешних и внутренних источников важно. Практически все внешние источники, как базу оценки справедливой стоимости, дают рыночной стоимости, тогда как внутренние - базы оценки отличные от рыночной стоимости. Поэтому в большинстве случаев необходимость пересмотра полезности после проведения переоценки возникнет на основании анализа внутренних источников, поскольку они будут свидетельствовать о факторах изменения справедливой стоимости, не связанные с формированием рыночной.

 

Внешние источники информации:

  • наличие очевидных признаков того, что стоимость актива снизилась в течение определенного периода больше, чем ожидалось за это время при обычном использовании;
  • рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение года и данный рост, скорее всего, будет иметь существенное негативное влияние на ставки дисконтирования, которые применяются при расчете стоимости использования и возмещенной стоимости актива;
  • значительные изменения, которые имеют неблагополучные последствия для предприятия, произошли в течение соответствующего периода или состоятся в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет свою деятельность;
  • балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (характерно для предприятий, которые показывают отрицательные результаты доходности деятельности).

 

Внутренние источники информации:

  • появляются признаки морального старения или физического износа актива;
  • значительные изменения, которые имеют неблагополучные последствия для предприятия по интенсивности и способом использования актива, произошли в течение текущего периода или вероятно состоятся в ближайшем будущем. Данные изменения касаются простоя актива, планов по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, а также реклассификация срока службы актива с неопределенной на определенную.
  • с внутренней отчетности следует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже чем ожидалось;
  • денежные потоки для приобретенного актива, необходимые для его содержания, существенным образом превышают запланированные;
  • фактические чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива существенно ниже запланированных;
  • значительное снижение запланированных денежных потоков или операционной прибыли или существенный прирост запланированного ущерба от актива
  • операционные убытки или чистые денежные расходы для актива, когда к сумме текущего периода присоединены бюджетные суммы будущих периодов.

Следует иметь в виду, что приведенный перечень признаков не является исчерпывающим, поэтому предприятие может самостоятельно определять другие признаки возможного обесценения актива, учитывая специфику своей деятельности.

Однако есть ряд активов, которые ежегодно проверяются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. Это деловая репутация (гудвилл), приобретенная при покупке предприятий, НМА с неопределенным сроком полезного использования и НМА, не готовы к использованию. Другие активы проверяются на обесценение при наличии оснований, но в этом правиле много исключений.

Как часто нужно проводить тест на обесценение

Предприятию не нужно каждый отчетный период проверять активы на обесценение, это нужно делать только тогда, когда изменяются определенные обстоятельства, которые указывают на то, что есть вероятные признаки обесценения активов.

В соответствии с МСБУ 36, предприятие должно оценивать существуют ли признаки возможного обесценения активов на дату составления годового баланса. Если есть такой признак, то предприятию необходимо принять решение о проведении теста на обесценение.

Однако, независимо от того есть признаки, указывающие на обесценение актива, предприятие обязательно должно проводить тестирование на обесценение гудвилла и других нематериальных активов.

В случае, если предприятие решило собственными силами (без привлечения профессиональных оценщиков, например для внутренних целей) провести тестирование на обесценение активов в части расчета справедливой стоимости и чистой стоимости реализации (стоимости ликвидации) актива, следует помнить, что относится к расходам на выбывание актива (расходов на реализацию актива).

 

К расходам по выбытию относятся:

  • судебные издержки;
  • налоги, связанные непосредственно с выбытием актива
  • расходы на демонтаж и транспортировку;
  • другие расходы, связанные с подготовкой актива к продаже

Реализация рекомендаций международного стандарта МСФО 36 в украинских реалия
Базой сравнения полученных величин в МСФО 36 является бухгалтерская балансовая стоимость активов, в мировой практике базируется на реальной исторической (первоначальной) стоимости актива.

В отечественных реалиях историческая стоимость активов в большинстве крупных предприятий (особенно в тех, которые были созданы в начале независимости путем приватизации) очень далека от реальности и не соответствует понятию «справедливая первоначальная стоимость» на момент постановки на баланс. Анализируя структуру активов таких предприятий, мы можем найти целые действующие бизнес-центры или менее крупные объекты недвижимого имущества (например перепрофилированы здания бывших заводов) с первоначальной и остаточной балансовой стоимости, в тысячи раз меньше, чем реальная.

В развитых странах стоимость приобретения актива (первоначальная стоимость) является справедливой (рыночной) на момент приобретения, а остаточная балансовая (амортизированная справедливая) - начальная стоимость по состоянию на сегодня.

Собственно, исходя из «рыночности» начальной стоимости и логичности остаточной стоимости и проводят тестирование на обесценение. Только по сравнению с реальными справедливыми (рыночной) стоимости, по которым активы учитываются на балансе, эта процедура будет носить характер прикладной полезности.

Практика развитых стран, ведущих отчетность по МСФО и МСБУ, говорит, что в случае, при котором остаточная стоимость актива близка к нулю, однако актив еще функционирует «на полную», его обязательно переоценивают, поскольку здесь срабатывает рациональность в выводах и не желание искажать финансовую отчетность эфемерными нулями по стоимости актива который действует. В этом есть отличие ведения бухгалтерского учета и отчетности в ведущих странах и в Украине.

Итоги:

В процессе деятельности от использования любого из своих активов субъект хозяйствования планирует получать экономические выгоды, которые определяют полезность актива. Определение изменения полезности актива является важным механизмом, с помощью которого дается оценка эффективности его использования, в свою очередь влияет на финансовый результат деятельности предприятия. Поэтому предприятие должно периодически проводить проверку на наличие признаков обесценения своих активов.

Стоит отметить, что сама процедура теста на обесценение активов является достаточно сложной и требует профессиональных знаний в области оценки не только имущества, но и бизнеса и имущественных прав.

Если результаты оценки, переоценки, тестирование носят внутренний характер (например для аналитики перед акционерами, владельцами, инвесторами), то при наличии соответствующей подготовки, финансовый менеджмент предприятия может осуществить ее самостоятельно. Если же результаты переоценки активов в рамках проведения теста на обесценение (или без такового) будут в дальнейшем отражены в официальной финансовой отчетности, то во избежание конфликта с требованиями отечественного законодательства (статья 7 «Закона об оценке имущества ...»), к такой работе должны быть привлечено профессиональных оценщиков.

Опыт оценщиков компании «Эксперт ИН» в проведении переоценки активов, согласно требованиям МСФО, в том числе проведение теста на обесценение активов, позволяет профессионально и качественно предоставлять такие услуги. В штатном составе компании работают специалисты-эксперты, обладающие международными и европейскими квалификационными сертификатами оценщиков (RICS и TEGoVA).

Обращайтесь в нашу компанию, будем рады видеть Вас среди наших клиентов.

Почему стоит обратиться к нам

БЕСПЛАТНЫЕ КОНСУЛЬТАЦИИ

Наши эксперты ответят на любой ваш вопрос. Все консультации, совершенные в процессе проведения данного вида работ, будут предоставляться бесплатно.

ПРОФЕССИОНАЛИЗМ

Мы имеем многолетний опыт в области оценки и готовы выполнять самые сложные задачи. Наша компания проводит несколько тысяч оценок в год различного имущества по всей Украине.

ЭКОНОМИЯ ВРЕМЕНИ

Использование непрофессионального экспертного заключения может создать для вас проблемы в будущем. Заказывая услугу у нас, Вы не будете тратить свое время на судебные разбирательства и будете уверены, что соответствующие документы изготовлены в соответствии с действующим законодательством.

ДЕМОКРАТИЧЕСКИЕ ЦЕНЫ

Мы работаем над тем, чтобы вы могли получать от нас услугу высокого качества, тратя на это приемлемые средства.

РАБОТАЕМ ПО ВСЕЙ УКРАИНЕ

Наша компания имеет региональные представительства во всех областных центрах Украины

КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

Мы заботимся об охране личных данных клиентов, поэтому заключаем официальный договор с условием полной конфиденциальности всей полученной для оценки информации.