Тест на знецінення активів, згідно МСБО 36
Impairment test

Оціночна компанія

Стандарт МСБО 36 «Зменшення корисності активів»

Перехід українських підприємств на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ – IFRS «International Financial Reporting Standards») та міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО — IAS «International Accounting Standard») на етапі трансформації зумовив виникнення багатьох запитань, що стосується застосування того чи іншого міжнародного стандарту та його «накладання» на реалії ведення бухгалтерського обліку в Україні.

В першу чергу слід відмітити, що класичне застосування принципів МСФЗ у більшості розвинутих країн світу ґрунтується не на чітких вузьких правилах, а спирається на професійні судження та фаховий рівень самих бухгалтерів (фінансових спеціалістів) підприємств. Головне завдання впровадження МСФЗ та МСБО – розробка правильної та обґрунтованої облікової політики, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, яка дасть змогу користувачам (в першу чергу Власникам/Інвесторам бізнесу) розуміти реальну картину процесів, що відбуваються на підприємстві.

Спробуємо проаналізувати суть завдань, що ставить, МСБО 36 «Зменшення корисності активів» (IAS 36 — Impairment of Assets), виходячи з принципів міжнародних стандартів оцінки, МСО (IVS - International Valuation Standards), європейських стандартів оцінки, ЄСО (EVS - European Valuation Standards ) та національних стандартів оцінки.

Головна мета цього стандарту - виключити факт можливого завищення балансової вартості необоротних активів (їх фактичного економічного знецінення, відносно вартості, за якою вони відображаються в балансі).

Це «можливе завищення» балансової вартості активів (далі по тексту «знецінення активів») може мати місце при умові більш швидкого економічного знецінення необоротних активів, ніж в рамках амортизації його первісної вартості.

Так, згідно МСБО 36 «Зменшення корисності активів», актив не може фігурувати в фінансовій звітності в сумі, що є більшою ніж вартість його (цього активу) відшкодування. Якщо ж така ситуація все ж наявна – необхідно визнати знецінення активів та провести уцінку.

Логіка тут в наступному - «якщо балансова вартість активу не може бути відшкодована підприємству в процесі використання цього активу, або шляхом його продажу(реалізації), то цей актив – економічно знецінений».

Що ж таке вартість відшкодування активу, з врахуванням принципів МСФЗ, МСБО  та стандартів оцінки (міжнародних , європейських та національних)?

Наприклад,  якщо Ви володієте певним  активом, відповідно,  Ви можете його продати (отримаєте його чисту вартість реалізації / вартість ліквідації)  чи продовжувати використовувати для своїх операційних потреб (отримаєте вартість у використанні).

Ваше рішення, що робити з конкретним  активом, залежить від того, скільки вигод (грошових коштів) ви отримаєте в тому чи іншому випадку (логіка здорового раціоналізму). У більшості випадків вартість (цінність) у використання активу перевищує його чисту реалізаційну вартість (справедливу вартість за мінусом витрат на реалізацію), тому вигідніше актив не продавати, а отримувати й надалі економічні вигоди, що він генерує.

Якщо ж  Ви не знаєте, як найбільш ефективно використовувати актив (наприклад актив не профільний), а ціна його продажу для Вас є привабливою, то краще буде його продати тому, хто зуміє раціонально та з максимальною економічною корисністю його використовувати.

При будь-якому рішенні щодо конкретного активу, вартість, яку Ви отримаєте – буде вартістю його відшкодування.

Вартість відшкодування активу (сума очікуваного відшкодування активу)  - це найбільша з двох вартостей:

  • справедливої (ринкової) вартості активу, за вирахуванням витрат на реалізацію;
  • вартості активу у використанні, що являє собою дисконтовану вартість майбутніх грошових потоків, які будуть отримані від використання цього активу.Якщо балансова вартість більша очікуваного відшкодування, то актив знецінився, відповідно вносяться коригування у звітність, якщо ж навпаки,  балансова вартість менша очікуваного відшкодування  - знецінення відсутнє.

Як розрахувати обидва варіанти вартості очікуваного відшкодування активу?


Визначення справедливої (ринкової) вартості активу, за вирахуванням витрат на реалізацію.

Визначення справедливої ринкової вартості (в т.ч. вартості витрат на реалізацію)  - компетенція професійних оцінювачів (проведення оцінки для цілей бухгалтерського обліку є обов’язковим випадком проведення оцінки із залученням суб’єкта оціночної діяльності, згідно вимог статті 7 «Закону про оцінку майна…»).

В рамках визначення вартості відшкодування активів, Ви повинні отримати від Оцінювача  звіт про встановлення справедливої вартості активів (звіт про оцінку) з розрахунком витрат на реалізацію цих активів. Звіти про оцінку активів доцільно замовляти в оцінювачів окремо по групах, виходячи з субрахунків обліку (наприклад субрахунок 103,104,105). За результатами  переоцінки підприємство бачить чи відбулось знецінення активів та приймає рішення чи відображати результати переоцінки за справедливою вартістю в балансі (рекомендуємо відображати в будь-якому випадку, незалежно від факту наявності / відсутності знецінення).

 
Визначення вартості активу у використанні

Тут важливо ідентифікувати грошовий потік, що припадає на конкретний актив. В сучасних реаліях є малоздійсненною ідентифікація грошового потоку, що генерується кожним конкретним активом, тому активи в рамках цієї процедури об’єднують в групи – одиниці, що генерують грошові потоки (ОГГП).  Наприклад, у Вас підприємство, що має на балансі необоротні активи у вигляді об’єктів нерухомості, які призначені для здачі в оренду. Приведена вартість  майбутньої орендної плати за мінусом комунальних та експлуатаційних витрат протягом всього терміну використання плюс приведена вартість чистого грошового потоку від продажу цієї нерухомості  в майбутньому і буде вартістю цих активів (нерухомості) у використанні.  Ваше завдання, не залежно від структури активів та галузі Вашої діяльності  – розподілити активи за типом формування грошового потоку (сформувати «набори» ОГГП), а потім шляхом дисконтування отримати поточну (приведену) вартість грошових потоків, що генеруються ОГГП.  Порівняння отриманої вартості з балансовою вартістю активів, що сформували ОГГП і є результатом тесту на знецінення.

Досить часто звучить думка «а у нас всі активи разом генерують один грошовий потік». З практики, таке зустрічається вкрай рідко. У майже кожного підприємства є ряд активів, які не використовуються, не задіяні в діяльності, а просто «числяться на балансі», не генеруючи при цьому жодних вигод, або є ряд активів, які реально формують 80% грошового потоку, маючи при цьому суттєво меншу не пропорційну частку в балансі.

Проте, якщо ж подібні речі дійсно мають місце, то слід за ОГГП розглядати грошовий потік підприємства в цілому. В такому випадку Ви повинні оцінити своє підприємство, як діючий бізнес в рамках доходного підходу в оцінці із застосуванням методу дисконтування грошових потоків (самостійно чи із залученням професійних оцінювачів) та порівняти отриману суму вартості Вашого підприємства / бізнесу з балансовою вартістю його активів.

Балансова вартість необоротних активів (в розумінні МСФЗ) - це історична вартість, скоригована на суму бухгалтерської амортизації, яка є оціночною величиною і тільки наближено відображає зміну вартості активів з плином часу.

Стандарт МСБО 36 «Знецінення активів» (IAS 36 — Impairment of Assets) не вимагає проведення обидвох розрахунків (визначення чистої вартості реалізації та вартості у використанні) при тестуванні на знецінення активів.  Достатньо переконатися, що один з варіантів розрахунку показав відсутність знецінення активів, тому тут вибір варіанту розрахунку при тестуванні стоїть за відповідальними фахівцями підприємства (бухгалтерія, аудит, фінансові спеціалісти).

Ознаки знецінення активів відповідно до базових рекомендацій міжнародних стандартів

Ознаки, за яких виникає необхідність перевірки необоротних активів на зменшення корисності згідно з МСБО 36 «Зменшення корисності активів» поділяються на внутрішні та зовнішні. Розмежування зовнішніх та внутрішніх джерел є важливим. Фактично всі зовнішні джерела, як базу оцінки справедливої вартості, дають ринкову вартість, тоді як внутрішні – бази оцінки відмінні від ринкової вартості. Тож у більшості випадків необхідність перегляду корисності після проведення переоцінки виникне на підставі аналізу внутрішніх джерел, оскільки вони свідчитимуть про чинники зміни справедливої вартості, не пов’язані з формуванням ринкової.

 

Зовнішні джерела інформації:

  • наявність очевидних ознак того, що вартість активу знизилась протягом певного періоду більше, ніж очікувалось за цей час при звичайному використанні;
  • ринкові процентні ставки чи інші ринкові норми прибутку на інвестиції підвищились протягом року та даний ріст, швидше за все, буде мати суттєвий негативний вплив на ставки дисконтування, які використовують при розрахунку вартості у використанні та вартості відшкодування активу;
  • значні зміни, які мають несприятливі  наслідки для підприємства, що відбулися протягом відповідного періоду, чи відбудуться в найближчому майбутньому в технічних, ринкових, економічних чи правових умовах, в яких підприємство здійснює свою діяльність;
  • балансова вартість чистих активів підприємства перевищує його ринкову капіталізацію (характерно для підприємств, які показують від’ємні результати прибутковості діяльності).

 

Внутрішні джерела інформації:

  • появляються ознаки морального старіння чи фізичної зношуваності активу;
  • із внутрішньої звітності випливає, що економічна ефективність активу нижча чи буде нижча ніж очікувалось;
  • значні зміни, які мають несприятливі  наслідки для підприємства щодо інтенсивності та способу використання активу, відбулися протягом поточного періоду або, ймовірно, відбудуться в найближчому майбутньому. Дані зміни стосуються простою активу, планів із припинення чи реструктуризації діяльності, до якої відноситься актив, а також перекласифікація терміну служби активу з невизначеної на визначену.
  • грошові потоки для придбаного активу, необхідні для його утримання, істотним чином перевищують заплановані;
  • фактичні чисті грошові потоки або операційний прибуток (збиток) від активу є суттєво нижчим від запланованих;
  • значне зниження запланованих грошових потоків або операційного прибутку, або суттєвий приріст запланованого збитку від активу;
  • операційні збитки або чисті грошові витрати для активу, коли до суми поточного періоду приєднані бюджетні суми майбутніх періодів.

Слід мати на увазі, що наведений перелік ознак не є вичерпним, тому підприємство може самостійно визначати інші ознаки можливого зменшення корисності активу, зважаючи на специфіку  своєї діяльності.

Проте є ряд активів, які щорічно перевіряються на знецінення незалежно від наявності будь-яких ознак. Це ділова репутація (гудвіл), придбана при покупці підприємств, НМА з невизначеним строком корисного використання і НМА неготові до використання. Інші активи перевіряються на знецінення при наявності підстав, але в цьому правилі багато винятків.

Як часто потрібно проводити тест на знецінення

Підприємству не потрібно кожен  звітний період перевіряти активи на зменшення корисності, це потрібно робити лише тоді, коли змінюються певні обставини, які вказуютьна те, що є ймовірні ознаки знецінення активів.

Відповідно до МСБО 36, підприємство повинно оцінювати чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів на дату складання річного балансу. Якщо є така ознака, то підприємству необхідно прийняти рішення про проведення тесту на знецінення.

Проте, незалежно від того чи є ознаки, які вказують на зменшення корисності активу, підприємство обов’язково повинне проводити тестування на знецінення гудвілу та інших нематеріальних активів.

В разі, якщо підприємство вирішило власними силами (без залучення професійних оцінювачів, наприклад для внутрішніх цілей) провести тестування на знецінення активів в частині розрахунку справедливої вартості та чистої вартості реалізації (вартості ліквідації) активу, слід пам’ятати, що належить до витрат на вибуття активу (витрат на реалізацію активу).

До витрат з вибуття належать:

  • судові витрати;
  • податки, пов’язані безпосередньо з вибуттям активу;
  • витрати на демонтаж і транс­портування;
  • інші витрати, пов’язані з підготовкою активу до продажу.

Реалізація рекомендацій міжнародного стандарту МСБО 36 в українських реаліях

Базою порівняння отриманих величин в  МСБО 36  є бухгалтерська балансова вартість активів, яка в світовій практиці базується на реальній історичній (первісній) вартості активу.

У вітчизняних реаліях історична вартість активів в більшості великих підприємств (особливо в тих , що були створені на початку незалежності  шляхом приватизації) є дуже далекою від реальності та не відповідає поняттю «справедлива первісна вартість» на момент постановки на баланс.  Аналізуючи структури активів таких підприємств, ми можемо знайти цілі діючі бізнес-центри чи менші об’єкти нерухомого майна (наприклад перепрофільовані будівлі колишніх заводів)  з первісною та залишковою  балансовою вартістю, що в тисячі разів менша ніж реальна.

В розвинених країнах вартість придбання активу (первісна вартість) є справедливою (ринковою) на момент придбання, а залишкова балансова (амортизована справедлива) - початкова вартість станом на сьогодні.

Власне, виходячи з «ринковості» початкової вартості та логічності залишкової вартості і проводять тестування на знецінення. Тільки в порівнянні з реальними справедливими (ринковими) вартостями, за якими активи обліковуються на балансі, ця процедура буде мати характер прикладної корисності.

Практика розвинених країн, які ведуть звітність за МСФЗ та МСБО, говорить, що у випадку, при якому залишкова вартість активу є близька до нуля, проте актив ще функціонує «на повну», його обов’язково переоцінюють, оскільки  тут спрацьовує раціональність у висновках та не бажання спотворювати фінансову звітність ефемерними нулями по вартості активу, що діє. В цьому є відмінність ведення бухгалтерського обліку та звітності в провідних країнах та в Україні.

Підсумки:

В процесі діяльності від використання будь-якого із своїх активів суб’єкт господарювання планує отримувати економічні вигоди, які визначають корисність активу. Визначення зміни корисності активу є важливим механізмом, за допомогою якого дається оцінка ефективності його використання, що у свою чергу впливає на фінансовий результат діяльності підприємства. Тому підприємство повинно періодично проводити перевірку на наявність ознак зменшення корисності своїх активів.

Варто зазначити, що сама процедура тесту на знецінення активів є досить складною та вимагає фахових знань в сфері оцінки не лише майна, а й бізнесу та майнових прав.

Якщо результати оцінки, переоцінки, тестування носять внутрішній характер (наприклад  для аналітики перед акціонерами, власниками, інвесторами), то при наявності відповідної підготовки, фінансовий менеджмент підприємства може здійснити її самостійно. Якщо ж результати  переоцінки активів в рамках проведення тесту на знецінення (або без такого)  будуть в подальшому відображені в офіційній фінансовій звітності, то задля уникнення конфлікту з вимогами вітчизняного законодавства (стаття 7 «Закону про оцінку майна…»), до такої  робота повинно  бути залучено професійних оцінювачів.

Досвід оцінювачів компанії «Експерт ІН» в проведенні переоцінки активів, згідно вимог МСФЗ, в тому числі проведення тесту на знецінення активів, дозволяє фахово та якісно надавати такі послуги.  В штатному складі компанії працюють фахівці-експерти, що володіють міжнародними та європейськими  кваліфікаційними сертифікатами оцінювачів (RICS та TEGoVA).

Звертайтесь до нашої компанії, будемо раді бачити Вас серед наших Клієнтів.

Чому варто звернутися до нас

БЕЗКОШТОВНІ КОНСУЛЬТАЦІЇ

Наші експерти дадуть відповідь на будь-яке ваше питання. Всі консультації, здійснені в процесі проведення даного виду робіт, будуть надаватися безкоштовно.

ПРОФЕСІОНАЛІЗМ

Ми маємо багаторічний досвід в галузі оцінки та готові виконувати найскладніші завдання. Наша компанія проводить кілька тисяч оцінок на рік різного майна по всій Україні.

ЕКОНОМІЯ ЧАСУ

Використання непрофесійного експертного висновку може створити для Вас проблеми в майбутньому. Замовляючи послугу в нас, Ви не витрачатимете свій час на судові розгляди та будете впевненні, що відповідні документи виготовлені у відповідності до чинного законодавства.

ДЕМОКРАТИЧНІ ЦІНИ

Ми працюємо над тим, щоб ви могли отримувати від нас послугу високої якості, витрачаючи на це прийнятні кошти.

ПРАЦЮЄМО ПО ВСІЙ УКРАЇНІ

Щоб оцінити ваше майно, експерти компанії приїдуть до Вас, не залежно від того, де саме Ви знаходетесь, адже ми маємо регіональні представництва по всій Україні

КОНФІДЕНЦІЙНІСТЬ

У пріоритетах нашої компанії піклуватися про охорону особистих даних клієнтів. Ми укладаємо офіційний договір з умовою повної конфіденційності усієї отриманої для оцінки інформації.